合伙會計師事務所能否獨立承擔民事責任?

　　關于合伙會計師事務所能否對外獨立承擔民事責任問題，在司法實踐中有不同的認識。由于《注冊會計師法》第23條第2款規(guī)定“合伙設立的會計師事務所的債務，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔責任。合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任。”某些法院以此為由，認定合伙會計師事務所沒有獨立承擔民事責任的能力并判決由合伙人個人直接承擔賠償責任。

　　合伙會計師事務所能否獨立地承擔民事責任，能否獨立地應訴和起訴，要看其是否具備以下幾個獨立民事主體地位的法定條件：(1)有獨立的名義；(2)有獨立的意志；(3)有獨立的財產(chǎn)；(4)有獨立的目的；(5)有獨立的責任。筆者認為，根據(jù)《注冊會計師法》關于合伙會計師事務所的有關法律規(guī)定，合伙會計師事務所完全具備上述成為獨立民事主體的法定條件，具有獨立承擔民事責任的法律地位并能以自己的名義獨立地起訴和應訴。

    合伙會計師事務所有獨立的名義

　　無論何種民事主體，都必須有自己的姓名或名稱，并能夠以自己的名義對外實施民事法律行為，設定民事法律關系。在會計師事務所發(fā)展比較成熟的一些國家，尤其是英美法系國家，合伙會計師事務所與其他合伙組織一樣被集合稱為“商號”。他們可以“商號”的名義來承接業(yè)務和經(jīng)營，在合伙人之間每一個合伙人都是他們“商號”的代理人；任何合伙人以通常方式從事“商號”營業(yè)范圍內(nèi)的業(yè)務經(jīng)營活動，對“商號”和全體合伙人均有約束力。在我國，《注冊會計師法》第25條第2款特別對設立會計師事務所應當向?qū)徟鷻C關報送“會計師事務所的名稱、組織機構和業(yè)務場所”的文件作了規(guī)定；《注冊會計師法》第3條、第6條、第16條、第23條、第30條和第42條等條款同樣賦予了合伙會計師事務所以自己的名義獨立承接注冊會計師法定業(yè)務、獨立出具業(yè)務報告，并以自己的名義享有民事權利和承擔民事義務的地位。

    合伙會計師事務所有自己的獨立意志

合伙要成為獨立的民事主體，要以自己的名義獨立存在，必須有自己的獨立意志。對此，我國《民法通則》規(guī)定，個人合伙的經(jīng)營活動，由合伙人共同決定；《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的一些重大事項，必須經(jīng)全體合伙人共同同意。《注冊會計師法》也規(guī)定，合伙會計師事務所的合伙人或者注冊會計師對外承接業(yè)務和出具具有法律效力的業(yè)務報告都必須以會計師事務所的名義和同意為前提。也就是說，合伙會計師事務所的業(yè)務盡管是由合伙人或者注冊會計師個人具體承辦的，但其行為必須體現(xiàn)合伙會計師事務所的意志，而不是體現(xiàn)合伙人或者注冊會計師的個人意志。在實際運作中，盡管合伙會計師事務所可以推舉執(zhí)行合伙人或者首席合伙人及合伙代表人來執(zhí)行合伙事務，但這并不影響其按照合伙協(xié)議的要求體現(xiàn)全體合伙人的共同意志。

    合伙會計師事務所有自己的獨立財產(chǎn)

　　根據(jù)《民法通則》的規(guī)定，民事主體必須有自己的獨立財產(chǎn)，為充實自己的民事主體地位奠定物質(zhì)基礎。民事主體的獨立財產(chǎn)區(qū)別于其成員的財產(chǎn)，是由民事主體自主支配并作為對外承擔民事責任的基礎。為維護合伙關系的穩(wěn)定性，各國立法普遍承認合伙財產(chǎn)的共有性和獨立性。如《德國民法典》第718條第1款規(guī)定：“合伙的出資以及通過為合伙執(zhí)行事務而取得的財物，均為全體合伙人的共同財產(chǎn)�！薄度毡久穹ǖ洹返�668條規(guī)定：“由合伙成員出資及其他形式形成的合伙財產(chǎn)，屬于整個合伙成員共同共有�！蔽覈�《民法通則》和《合伙企業(yè)法》也都對合伙的獨立財產(chǎn)問題作出了明確的規(guī)定。盡管我國《注冊會計師法》沒有對合伙會計師事務所的法定注冊資本作出強制性規(guī)定，也沒有明確規(guī)定在申請設立時要向?qū)徟�和登記機關提交出資證明，但由于我國的注冊資本制度屬于實收資本制度，并且合伙會計師事務所必須向工商行政管理部門辦理工商登記手續(xù)，而要辦理工商登記手續(xù)就必須要向登記部門提交出資證明才可，否則，合伙會計師事務所就不能合法成立，所以，我國的合伙會計師事務所自設立之日起就有自己的獨立財產(chǎn)。

    合伙會計師事務所有自己的獨立目的

　　民事主體都有自己的獨立目的，合伙及其合伙會計師事務所作為一種民事主體，也應當有實現(xiàn)其共同利益的獨立目的，否則就沒有必要以合伙的名義獨立存在�！斗▏�民法典》第1833條規(guī)定：“一切合伙契約，應具有合法標的，并為合伙人的共同利益而訂立。”合伙及其合伙會計師事務所的獨立利益目的，既不是某一合伙人的個別利益體現(xiàn)，也不是合伙人之間利益的簡單相加，而是由全體合伙人的共同意志所決定的合伙整體利益。合伙本身就是為追求和實現(xiàn)這一利益目的所組成的合伙人之間的聯(lián)合體。由于合伙會計師事務所的名義、意志和財產(chǎn)的獨立，在此基礎上，必然存在脫離合伙人個人利益的合伙整體利益，從而產(chǎn)生注冊會計師之間相互合伙經(jīng)營的目的和需求。如果否認合伙會計師事務所有自己的獨立目的，僅僅認為是為了滿足合伙人的個人目的，而沒有合伙會計師事務所的獨立目的，就無法解釋為什么香港有些注冊會計師為了滿足個人目的而成立獨自經(jīng)營的會計師事務所，同時為了滿足個人與合伙的雙重利益目的，又與其他注冊會計師聯(lián)合設立合伙會計師事務所來經(jīng)營的現(xiàn)象。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，合伙會計師事務所必須在合法承辦審計與會計咨詢、服務等業(yè)務范圍內(nèi)來實現(xiàn)自己的獨立目的，不得為了實現(xiàn)自己的獨立利益目的而侵犯委托人和其他利害關系人的利益。

    合伙會計師事務所有自己獨立的責任

　　《注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任�！边@一規(guī)定對于合伙會計師事務所并不例外�？梢�，合伙會計師事務所的責任是法律規(guī)定的獨立責任，并不是因為由合伙人承擔無限連帶責任而從立法上免除合伙會計師事務所的責任。合伙人承擔無限連帶責任的前提條件是，只有當合伙會計師事務所的財產(chǎn)不足以清償合伙債務時，才能由合伙人以個人的財產(chǎn)承擔無限連帶責任。對此，我國《合伙企業(yè)法》第39條明確規(guī)定：“合伙企業(yè)對其債務，應先以其全部財產(chǎn)進行清償。合伙企業(yè)財產(chǎn)不足以清償?shù)狡趥鶆盏模�各合伙人應承擔無限連帶責任�！�

　　在司法實踐中，某些法院以合伙會計師事務所最終是由合伙人承擔無限連帶責任為由，不論合伙會計師事務所是否有獨立的財產(chǎn)、能否足以清償合伙債務，均直接判決由合伙人個人承擔賠償責任。這種否認合伙會計師事務所獨立責任的做法，是不符合法律規(guī)定的。由于合伙會計師事務所有自己的名義和財產(chǎn)，并且首先應當用事務所的財產(chǎn)對外承擔民事賠償責任，合伙會計師事務所既有自己的獨立責任，也能夠獨立地承擔責任。至于在合伙財產(chǎn)不足以清償合伙債務時由合伙人用自己的財產(chǎn)清償，這只是合伙責任的一種補充責任或額外保障，而不是為了否認合伙事務所的責任能力。